Аудит и учет / Управленческий учет / Теория ограничений — аспекты управленческого учета

В последнее время в мире реального бизнеса все более широкое распространение находит Теория Ограничений, или теория непрерывного совершенствования, как иногда она упоминается в методической литературе. Данная теория становится популярной благодаря своей исключительной прагматичности. Теория Ограничений (The Theory of Constraints) появилась в начале 70-х годов ХХ столетия благодаря работам Голдратта (Goldratt). Одной из первых вышла его книга “Цель” , в которой в форме романа были изложены основные постулаты теории.
В современном состоянии Теория Ограничений (ТОС) существует в двух видах. Это, прежде всего, общий путь мышления (парадигма), который позволяет проанализировать текущую ситуацию в бизнесе и смоделировать пути улучшения. Во-вторых, это некоторые инструменты улучшения бизнеса, которые касаются отдельных аспектов деятельности предприятия: производство, дистрибьюция, управление проектами и финансы (совместно с управленческим учетом).

Формулировка целей бизнеса

Основной конструктивный принцип ТОС можно сформулировать следующим образом: каждая бизнес-система создана не только для того, чтобы существовать, но и для того, чтобы реализовать некую главную цель. В процессе функционирования этой системы происходит взаимодействие различных взаимосвязанных элементов, результат работы каждого из которых оказывает влияние на другие элементы и, в конечном итоге, на достижение цели компании. Первый вывод из этих простых рассуждений состоит в том, что прежде чем улучшить результат деятельности компании, необходимо четко определить цель.
Что же является конечной целью бизнеса? Если мы рассматриваем бизнес в целом, например, в виде холдинга, состоящего из нескольких предприятий, то целью является увеличение богатства собственников холдинга, которое фокусируется в рыночной стоимости бизнеса. В качестве формального описания этой цели часто используется показатель экономической добавленной стоимости (EVA). Но как обеспечить достижение этой цели? Надо более детально описать факторы, от которых зависит стоимость бизнеса. Это, прежде всего, прибыль, как разница между выручкой от продаж товаров и всеми издержками, которые понесены за период. Ясно, что более конкретная цель состоит в том, чтобы увеличивать прибыль.
Но достаточно ли такого уточнения? Очевидно, нет. Прибыль надо соизмерить с суммой капитала, который вложен собственником в бизнес, в различные его направления (предприятия), т. е. рассматривать, как изменяется относительная прибыль, например, в виде показателя рентабельности капитала (ROE). Появляется еще одна цель — увеличить способность капитала работать. Возможно, имеет смысл вообще избавиться от бизнес-единиц, которые хуже всего реализуют эту цель.
Наконец, замыкает эту основную триаду целей способность предприятия генерировать деньги. Дело в том, что наличие высокого значения прибыли еще не гарантирует менеджменту достаточных для работы денежных потоков. Часть прибыли может надолго “застревать” в товарно-материальных запасах и дебиторской задолженности. Поэтому первых двух целей на самом деле недостаточно, появляется еще одна — научиться превращать прибыль в деньги.
Перейдем теперь на уровень отдельного предприятия. Собственник принимает решение, что главная цель предприятия — его способность генерировать деньги. Деньги являются конечной целью предприятия. Этот вывод достаточно простой, и даже банальный, но за ним следуют более обстоятельные рассуждения. Что нужно обеспечить для выполнения этой цели? Во-первых, следует увеличить способность продукта генерировать деньги, что достигается путем увеличения разности между ценой продукта и стоимостью сырья и прямых материалов. Во-вторых, необходимо минимизировать товарно-материальные запасы, которые являются “врагами” денег. В товарных запасах деньги “замораживаются”. Вопреки традиционному бухгалтерскому определению в ТОС товарно-материальные запасы рассматриваются как обязательства компании (перед своими клиентами), связанные с тем, что любой элемент товарно-материальных средств куплен или произведен исключительно для того, чтобы выполнить какой-либо заказ перед клиентом. Заключением этой триады целей является минимизация операционных издержек, под которыми здесь понимаются все затраты, кроме сырья и прямых материалов.
Приведенные рассуждения показывают, что в изначально простой посылке — надо выделить цель бизнеса — могут появиться далеко не очевидные целевые факторы.

Установление ограничений

Главный конструктивный принцип ТОС состоит в том, что в любой бизнес-системе необходимо выделить ограничения, своеобразные бутылочные горлышки (Bottle neck), которые мешают достижению главной цели. Здесь уместно вспомнить хорошо известный физический принцип. В цепочке, состоящей из последовательно соединенных элементов, надежность определяется наиболее слабым звеном. В бизнесе также необходимо найти слабейшее звено и попытаться управлять системой с помощью этой информации. В данной статье мы не будем далее излагать содержания ТОС, а переключимся на ее финансовую часть, которую чаще всего называют Throughput Accounting .

Основные понятия и принципы ТОС-управленческого учета

К основным понятиям данного раздела ТОС относятся следующие показатели:

• полностью переменные издержки TVC (от англ. Totally Variable Costs) — это издержки, которые включают сырье и, возможно, некоторые другие затраты, которые с очевидностью могут быть прямо сопоставлены с готовой продукцией. Например, комиссия торговым агентам или таможенные сборы;
• экономическая производительность Т (от англ. Throughput) — это по определению разность между ценой и полностью переменными затратами на единицу продукции: Т = [p – TVC] (в оригинале [1, 2] это, буквально, норма, по которой бизнес-система способна генерировать деньги);
• операционные издержки ОЕ (от англ. Operating Expenses) — это все издержки бизнеса за исключением полностью переменных затрат;
• инвестиции I — это сумма средств, которые инвестированы в бизнес для того, чтобы продавать товары.

Таким образом, согласно приведенному списку понятий, все издержки делятся на две группы: полностью переменные и операционные. Заметим, что в составе операционных издержек могут находиться переменные издержки, но их в рамках ТОС не выделяют и не присоединяют к TVC. Вместо традиционного показателя маржинального (вложенного) дохода (Contribution Margin, СМ) здесь используется показатель экономической производительности Т, который несколько выше СМ, т. к. при расчете показателя Т из выручки вычитаются не все переменные издержки, а только их наиболее существенная часть. Важно подчеркнуть, что величина Т изменяется в прямой пропорции с изменением объема производства и продаж. ТОС-управленческий учет базируется на следующих допущениях:

• непосредственно к продукту приписываются только полностью переменные издержки, а не все переменные издержки, как в CVP-анализе;
• в качестве основного показателя, который характеризует силу бизнеса, используется показатель экономической производительности Т, а не маржинальный доход СМ ;
• управленческие решения в рамках ТОС осуществляются на основе анализа соотношения экономической производительности и существующих в системе ограничений: в частности, более перспективным с точки зрения получения денег признается тот продукт, который имеет большее значение экономической производительности Т на единицу ограничения (в дальнейшем этот принцип будет объяснен с помощью конкретного примера);
• вывод относительно конечной результативности бизнеса делается на основе операционной прибыли, которая является разницей между суммарной экономической производительностью и операционными издержками, а также на основе показателя рентабельности инвестиций ROI. В этой последней части ТОС-управленческий учет совпадает с традиционным учетом.

Приведенные принципы основаны на следующей аргументации. Традиционный анализ безубыточности, как система поддержки принятия управленческих решений, испытывает существенные трудности с локализацией косвенных операционных издержек по видам продукции [3]. Метод базовых показателей является достаточно условным, а АВС-метод — громоздким и требующим больших усилий и затрат на постановку учетной системы. Поэтому, ТОС-управленческий учет утверждает: давайте относить на готовый продукт только те издержки, в которых нет сомнения в том, что они определяют стоимость готового продукта. Разность между ценой p (то, что мы получим от потребителя) и TVC (то, что мы заплатим поставщику) является количественной мерой того, насколько проданный продукт способен генерировать в конечном итоге деньги. Сразу же можно сделать вывод о том, что данная система существенно проще — нам не надо решать проблему с локализацией косвенных операционных издержек.

Интуитивная оптимизация структуры портфеля продукции

Рассмотрим, например, предприятие “Прукт”, которое производит и продает два вида пластмассовых изделий для предприятий автомобильной промышленности: пластиковые приборные панели и пластиковые кожухи. В табл. 1 приведены показатели бизнеса, которые позволяют проиллюстрировать основные особенности принятия решений в рамках ТОС-управленческого учета.

Табл. 1. Экономические показатели продукции фирмы “Прукт”

Допустим, суммарные операционные издержки в месяц составляют $57 500. А сумма инвестиций в основные и оборотные средства предприятия равна $40 000. Технологическая схема производства этих изделий показана на рис. 1.

Рис. 1. Технология изготовления пластиковых деталей

Как видим (рис. 1), технологический процесс содержит два последовательных вида операций: формовку и шлифовку с подгонкой. В табл. 2 приведены временные характеристики этих технологических операций.

Табл. 2. Временные характеристики производства продукции фирмы “Прукт”

Работа осуществляется в две смены по 8 часов каждая в течение 20 дней в месяц. Суммарное максимальное время работы в месяц составляет 2 х (8 часов х 60 мин.) х 20 = 19 200 мин. Допустим, что с учетом возможного непроизводительного использования времени (ремонт и техническое обслуживание), продуктивное время работы оборудования составляет 18 000 мин. в месяц. Как видно из приведенных данных (табл. 2), общее время производства двух видов продукции одинаковое, но по технологическим операциям оно распределяется по-разному. При производстве приборной панели на формовку тратится 10 мин., а на шлифовку и подгонку — 30 мин. В то же время, при производстве пластиковых кожухов на оба вида технологических операций тратится по 20 мин.
Прежде всего, установим, достаточно ли у производства мощности, чтобы полностью удовлетворить рыночный запрос. Исходя из нормативов времени, приведенных в табл. 2, произведем расчет необходимого объема времени для полного удовлетворения рыночного спроса. Расчет приведен в табл. 3.

Табл. 3. Расчет общего времени производства для удовлетворения спроса

Результаты расчета позволяют сделать достаточно простые выводы: для выполнения операций формовки времени вполне хватает, даже остается лишнее, а вот для шлифовки и подгонки времени не хватает. Для того чтобы полностью удовлетворить рыночный спрос, требуется 20 000 мин. в месяц, хотя в распоряжении только 18 000 мин. Таким образом, ограничением для рассматриваемого предприятия является не рынок, а производственные мощности.
Естественно возникает вопрос, каким образом спланировать производство, чтобы по максимуму использовать все существующие возможности. Исходя из традиционных представлений, более перспективным является тот продукт, у которого более высокое значение маржинального дохода. Аналогом маржинального дохода является показатель экономической производительности Т. Согласно общепринятому подходу, на первый взгляд кажется, что предпочтение при формировании портфеля продукции предприятия следует отдать пластиковым панелям. В самом деле для приборных панелей имеем:
T = p – TVC = 135 – 45 = $90,
а для кожухов:
T = p – TVC = 110 – 40 = $70.

Другими словами, согласно этой точке зрения, мы должны продавать максимум возможного (т. е. полный рыночный спрос) по приборным панелям и что останется — по пластиковым кожухам. Нетрудно подсчитать, что количество кожухов, которое может быть произведено при имеющихся временных ограничениях, составляет 300 штук. На рис. 2 иллюстрируется расчет возможного количества кожухов исходя из баланса времени.

Рис. 2. Баланс времени производства пластиковых деталей

В самом деле, если мы принимаем максимальное количество панелей 400 штук, которые будут шлифоваться и подгоняться в целом в течение 12 000 мин., то за оставшиеся 18 000 – 12 000 = 6 000 мин. можно произвести только 300 кожухов. Продолжительность операции формовки, как видно из рисунка, не является критичной. Здесь оборудование будет простаивать.
На основании исходных данных и выбранной структуры портфеля продаж оценим величину операционной прибыли за месяц. Расчеты выполнены с помощью табл. 4, из которой видно, что при выбранной структуре продаж предприятие терпит убыток. Это может происходить по двум причинам: либо производство данного вида изделий является принципиально убыточным, либо портфель продаж сформирован неправильно. Для выяснения этого обстоятельства в рамках традиционного финансового менеджмента решается задача линейного программирования, которая оптимизирует портфель продукции по критерию операционной прибыли при заданных ограничениях на рыночный спрос и производственные возможности.

Табл. 4. Расчет величины операционной прибыли для портфеля: панелей 400 шт. и кожухов 300 шт.

ТОС-метод оптимизации портфеля продукции

ТОС-управленческий учет решает эту задачу по-своему. Общая процедура ТОС состоит в выполнении следующих шагов.
Шаг 1. Устанавливаются ограничения системы. Данная задача решается нахождением наиболее слабого звена в последовательной (или иной) цепочке предприятия.
В условиях рассматриваемого примера таким ограничением являются производственные возможности, связанные со второй технологической операцией: шлифовка-подгонка. Ограничение связано с тем, что времени для выполнения операций шлифовки-подгонки для приборных панелей недостаточно, чтобы удовлетворить рыночный спрос. Данный феномен называется “ресурс в ограничении” и обозначается CCR (от англ. Capacity Constraints Resource). Ясно, что надо избавляться от этого ограничения, но ТОС пытается его использовать для выработки наилучшего управленческого решения.
Шаг 2. Принимается решение, как использовать ограничение. Идея этого шага проста. Мы выяснили, в чем состоит ограничение системы, и теперь “выжмем” из него максимальный эффект с точки зрения достижения цели — максимума прибыли.
Осуществим попытку сделать это в рамках рассматриваемого примера. Посмотрим на портфель продукции предприятия с двух позиций: (1) — величины экономической производительности Т и (2) — ресурса в ограничении CCR. С одной стороны, предпочтение следует отдать продукту, у которого величина Т больше. В нашем случае — это приборная панель (Т = $90 против Т = $70 для кожухов). Но мы уже пытались этим воспользоваться, и пришли к убытку по всему портфелю в размере $500.
Используем второй фактор: ресурс в ограничении CCR. Согласно этому критерию, предпочтение, очевидно, следует отдать тому продукту в портфеле, который имеет наименьшее значение CCR. В нашем случае CCR — это время выполнения технологических операций. Для приборных панелей ресурс CCR = 30 мин. (время на выполнение операций шлифовки и подгонки), а для кожухов CCR = 20 мин. (время на выполнение операций формовки). Судя по этому критерию, предпочтение следует отдать кожуху. Налицо компромиссная ситуация. ТОС-управленческий учет решает проблему компромисса следующим образом. Он объединяет эти два критерия в один, используя следующее правило для принятия решения: предпочтение в портфеле товарной продукции следует отдать тому продукту, которые имеет наибольшее значение показателя экономической производительности на единицу ограничения. Это означает, что мы должны разделить показатель экономической производительности Т на величину ресурса в ограничении CCR и выяснить, какой продукт является наиболее перспективным в рамках данного ограничения. Этот принцип является феноменологическим, т. е. не имеет строгого доказательства, но тем не менее, он логически обоснован, и как показывает практика, приводит к эффективным управленческим решениям. В табл. 5 приведен расчет этого показателя.

Табл. 5. Расчет показателя экономической производительности на единицу ограничения

Из табл. 5 видно, что по данному критерию наиболее перспективен пластиковый кожух, и следовательно, при формировании портфеля продукции следует максимально удовлетворить спрос по кожухам, а остаток производственного ресурса использовать на пластиковые панели. Следующий шаг реализует эту идею.
Шаг 3. Все действия бизнес-системы подчиняются принятому решению. Практическим результатом этого шага является формирование товарного портфеля по критерию экономической производительности на единицу ограничения. Согласно этому принципу, мы будем производить и продавать 400 кожухов, а остаток производственных мощностей использовать для приборных панелей. На рис. 3 представлен расчет объема производства приборных панелей, который обусловлен имеющимися у предприятия мощностями. Как видим, шлифовка и подгонка 400 кожухов занимает 8 000 мин. критического ресурса, а на приборные панели остается 10 000 мин., что позволяет произвести 333 приборные панели. Составим отчет о прибыли для выбранного портфеля продукции (табл. 6).

Рис. 3. Баланс времени производства пластиковых деталей, согласно критерию ТОС

Табл. 6. Расчет величины операционной прибыли для ТОС-оптимального портфеля

Данный расчет убедительно доказывает практичность ТОС. Сделанное на ее основе управленческое решение приводит к операционной прибыли в $470. Вспомним, что портфель продукции 400 приборных панелей и 300 кожухов, полностью исчерпывая производственные возможности, приводит нас к убытку в размере $500.
Но ТОС на этом не “успокаивается” — ведь рынок может потребить еще дополнительно 67 приборных панелей, и следовательно, предприятие не достигает цели — максимального объема прибыли. Поэтому переходят к четвертому шагу.
Шаг 4. Делается попытка устранения ограничения. Этот шаг в отличие от второго и третьего не является формальным: менеджмент должен найти решение, способное увеличить объем операционной прибыли. Здесь наступает период проб и ошибок, а ТОС каждый раз проверяет сделанную попытку и подсказывает, как исправить ошибку.
Продемонстрируем содержание этого шага на рассматриваемом примере. Допустим, проведя некоторые производственные исследования, менеджмент компании находит способ увеличить суммарное технологическое время до 19 000 мин. в месяц. Это, в свою очередь, потребует увеличить операционные издержки до $60 000 в месяц (против $57 500, как было ранее). Стоит ли это делать? Нетрудно подсчитать, что количество приборных панелей, которое можно произвести при новых производственных возможностях, возрастает до 366 штук в месяц. Произведя расчет операционной прибыли для этого случая (табл. 7), видим, что операционная прибыль возросла с 470 до $940. Следовательно, данное управленческое решение оказалось удачным и может быть принято.

Табл. 7. Расчет величины операционной прибыли для ТОС-оптимального портфеля при увеличении производительности

Однако рыночный спрос еще не удовлетворен, и менеджмент компании занимается поиском новых путей достижения максимальной прибыли. Такая возможность появляется в виде модернизации технологического оборудования для шлифовки, которое позволит сократить время для шлифовки-подгонки приборных панелей с 30 до 26 мин. Это потребует $10 000 дополнительных инвестиций, что увеличит общую сумму инвестиций с 40 000 до $50 000. Ясно, что в данном случае не удастся использовать критерий операционной прибыли, а придется использовать более общий критерий рентабельности инвестиций ROI.
Предлагаемая технологическая модернизация приведет к увеличению количества производимых панелей до 423 штук в месяц, но это превысит рыночные возможности предприятия: продавать можно будет только 400 штук. Прибыль при этом закономерно увеличится (см. табл. 8).

Табл. 8. Расчет величины операционной прибыли для ТОС-оптимального портфеля после модернизации оборудования

Но как в этом случае изменится показатель рентабельности инвестиций? Если ранее (до новых инвестиций) он составлял ROI = (940 / 40 000) х 12 = 28,2%, то после новых инвестиций он станет равным ROI = (2 000 / 50 000) х 12 = 48,0%. Показатель ROI рассчитывается на годовом базисе, т. е. месячная прибыль умножается на 12. Таким образом, рентабельность инвестиций увеличилась, что свидетельствует в пользу принимаемого решения.
Теперь интересно оценить, в течение какого времени бизнес-система сможет окупить инвестиции. Приращение прибыли на годовом базисе составит (2 000 – 940 = 1 060) х 12 = $12 720. Это означает, что инвестиции в размере $10 000 окупятся менее чем через год. Мы не использовали в рамках данного рассуждения феномен стоимости денег во времени, т. е. не сопоставили данный процесс инвестирования с альтернативной возможностью использования денег. Но сам по себе период окупаемости инвестиций выглядит практически приемлемым для принятия такого решения.
Казалось бы, что все достигнуто: рыночный спрос устранен, операционная прибыль и рентабельность активов увеличились, и предприятие достигло своей цели — оно генерирует максимум прибыли. Но, согласно ТОС, процесс не останавливается. Появляется еще один шаг, который по существу возвращает нас к началу процедуры.
Шаг 5. Как только устранены ограничения, необходимо вернуться к первому шагу. В этом состоит еще одна принципиальная особенность Теории Ограничений. Процесс совершенствования деятельности компании должен быть непрерывным. Менеджмент компании не должен испытывать инерции старого ограничения. Дескать, мы его преодолели, и можно временно успокоиться. Можно, но только временно. Необходимо попытаться найти новые “бутылочные горлышки” в деятельности предприятия, новые ограничения. В нашем примере ограничения системы из разряда производственных переходят в разряд рыночных — предприятие может производить больше, чем существующий рыночный спрос. Ясно, что можно больше зарабатывать денег. Но как это сделать? Для этого надо снова формализовать ограничения и повторить весь цикл снова.
Заметим в завершение, что установление и формализация ограничений является ключевым фактором теории ограничений. Обычно с большим успехом удается найти и формально описать ограничения внутри фирмы. Гораздо сложнее это сделать во внешнем рыночном пространстве. Здесь все зависит от искусства и опыта менеджмента компании.